El I.R.P.F. en la transacción de oficinas de farmacia
La decisión de transmitir una oficina de farmacia viene íntimamente condicionada por el marco jurídico fiscal que afecta, en su momento, a cada operación, fundamentalmente desde el punto de vista del I.R.P.F., y de los impuestos llamados indirectos, concretamente el I.V.A y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ( I.T.P.).
Considerando la transmisión de una oficina de farmacia desde la perspectiva del IRPF, podemos ver una notable evolución en los últimos diez años que ha afectado no solo a los tipos de gravamen aplicables en cada momento, si no a los conceptos y herramientas puestas a disposición del contribuyente de cara a informar sus decisiones.
Así, en los ejercicios previos a 1996, podemos resumir la situación en la existencia, dentro de la declaración y liquidación del IRPF, de una única base imponible, una especie de cesta tributaria donde el farmacéutico debía incorporar todos sus rendimientos del ejercicio. Por esta vía, ingresos pertenecientes al concepto de rendimientos del capital inmobiliario»como los arrendamientos de inmuebles que pudiera poseer el farmacéutico-, o los rendimientos del capital mobiliario» como los intereses de cuentas corrientes, depósitos, etc-, se mezclaban no solo con los rendimientos generados en las actividades empresariales, procedentes del ejercicio de la profesión en la oficina de farmacia, sino también, y eso era lo más doloroso, con los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto con ocasión de la transmisión de la oficina de farmacia .
Considerando que el tipo impositivo aplicable procede de una escala de gravamen progresiva, la consecuencia natural era que la tributación se concretaba en cuotas altísimas que, naturalmente, retraían la materialización de una decisión de venta.
Sí es cierto que, en lo referente a los incrementos de patrimonio procedentes de la transmisión de la oficina de farmacia, la norma limitaba el tipo aplicable al correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, de un 35%, pero no es menos cierto que las otras rentas incorporadas a la base imponible eran»alzadas? por la suma con los incrementos de patrimonio, a rangos de tributación muy superiores dentro de la escala de gravamen.
La revolución de 1995.
Con la llegada de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995 de 27 de diciembre, llegaron al panorama tributario diversas medidas, como la»periodificación por reinversión de beneficios extraordinarios? y la»amortización de los activos inmateriales?, que han marcado una época respecto al tratamiento fiscal de las operaciones de transmisión de una farmacia.
Por un lado, la comentada»periodificación por reinversión?, permitía a los farmacéuticos que transmitieron su oficina de farmacia hasta el año 2001, repartir la carga tributaria a lo largo de varios años, siempre que materializaran una reinversión, bien en otra farmacia o en otros elementos afectos a actividades empresariales, dentro del año anterior o los tres años posteriores a la transmisión de su farmacia. Esta maniobra concedía una innegable ventaja a todos aquellos farmacéuticos que necesitaban afrontar una nueva inversión con ayuda de préstamos, puesto que era la propia Hacienda quien concedía un préstamo por su parte, equivalente a la cuota de impuestos diferida.
Pero el suceso más destacable fue sin duda la llegada de la»amortización de activos inmateriales?. El farmacéutico que adquiría una oficina de farmacia hasta 1995, veía que su inversión no tenía reflejo en sus gastos: había firmado una escritura, estaba comprometido al abono de un precio por su inversión, pero en el cálculo del rendimiento neto de su actividad, no podía restar el porcentaje correspondiente a la depreciación de los bienes adquiridos, como sí ocurría, por ejemplo, con los locales, el mobiliario, instalaciones?en fin, todos los elementos materiales, que eran amortizables. Desde enero de 1996, se introdujo por fin la posibilidad de practicar la aludida amortización, no ya sobre los elementos materiales, sino incluso sobre la propia oficina de farmacia, entendida como un conjunto de derechos que permiten al farmacéutico ejercer su profesión y generar rendimientos empresariales, conjunto de derechos que suele resumirse en el concepto de»Fondo de comercio?.
Calculando un precio de inversión de seiscientos mil euros en un fondo de comercio, y un tipo medio de gravamen del titular en IRPF del 35 por ciento, la diferencia entre el régimen fiscal válido hasta el final 1995 y el aplicado a partir del enero de 1996, se resumía a groso modo en una ventaja de doscientos diez mil euros a favor del nuevo sistema, casi treinta y cinco millones de pesetas.
Esta circunstancia, lógicamente, al mejorar la cuenta de resultados del comprador y, por tanto, facilitar la inversión, ha ampliado notablemente el volumen de compradores que pueden acceder a una oficina de farmacia y, por consiguiente, estamos ante una de las medidas que han propiciado el mantenimiento de los precios, y que han solapando los efectos sobre el valor de la oficina de farmacia que habrían ocasionado, bajo otras circunstancias, medidas como la bajada de márgenes, Decreto 5/2000, los genéricos etc.
La siguiente frontera, 1998.
Con la publicación de la ley 40/1998 de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, entre otras modificaciones, la introducida por la Ley 6/2000 de 13 diciembre de medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, se ha superado el conocido concepto de incrementos y disminuciones de patrimonio utilizados en la anterior normativa, en la cual, el beneficio obtenido por la venta de activos empresariales, se sumaba a los rendimientos del ejercicio y, de esta manera, era grabada conjuntamente con el resto de ingresos, aplicándose para estas plusvalías, un límite equivalente al tipo aplicable en cada momento en el Impuesto sobre la Renta de Sociedades.
Con la reforma contenida en el texto normativo aludido, se ha planteado un nuevo concepto,»pérdidas y ganancias patrimoniales? que afecta en la tributación de los sujetos pasivos desde la perspectiva de dos cambios significativos:
Por un lado, se ha separado el tratamiento fiscal de los ingresos, configurándose actualmente dos bases imponibles: la general, donde se incluyen los beneficios ordinarios de la explotación, y la base imponible especial, destinada exclusivamente para las pérdidas y ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales con una antigüedad en el patrimonio del sujeto pasivo superior a un año.
Así nos lo confirma el artículo 26 de la Ley 40/1998:
Artículo 26. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.
2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª del presente capítulo.
Por su parte, el artículo 40 Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, (BOE de 10 de marzo), concreta la separación de bases imponibles al explicar qué rentas se integran en la especial:
Artículo 40. Integración y compensación de rentas en la parte especial de la renta del período impositivo.
1. La parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.
En conclusión de lo anterior, podemos subrayar, por una parte, que el hecho de separar las bases imponibles, nos lleva a la consecuencia de que el resto de ingresos del ejercicio, las rentas habituales de la explotación, rendimientos de capital mobiliario etc., no sufren el aumento de la progresividad, con lo que la tributación correspondiente a estas rentas habituales no sufre alteración al alza, como venía ocurriendo en el anterior sistema tributario.
En segundo lugar, es de resaltar que, para las ganancias patrimoniales contenidas en la base imponible especial, la Ley de I.R.P.F dispone un tipo de gravamen único del 15%, lo que ya de por sí, supone una notable mejoría respecto a situaciones anteriores.
Félix Ángel Fernández Lucas
Abogado
Sudirector general de FARMACONSULTING TRANSACCIONES S.L.
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