La amortización del fondo de comercio y otros activos de la oficina de farmacia; requisitos y peculiaridades normativas, (y II.)

En el anterior artículo de esta serie, (El Farmacéutico, abril 2009), se comentó la consulta de la Dirección General de Tributos, la nº V2479/2008 de 23 diciembre 2008, en la que se aclaraba que determinados requisitos, como la dotación de una reserva indisponible en la contabilidad, como condición para poder deducir como gasto la amortización del fondo de comercio, no eran de aplicación a los empresarios individuales, por lo que los farmacéuticos quedan eximidos de esta exigencia.

En el presente artículo, haremos alusión a ciertas ventajas fiscales relacionadas con la amortización, tanto del fondo de comercio como de otros activos empresariales, que pueden ser de aplicación en la actividad de oficina de farmacia.

Novedades sobre la libertad de amortización en la oficina de farmacia.

El artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, viene regulando la libertad de amortización, dentro de las medidas de apoyo a las empresas de reducida dimensión, para las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

La última modificación legal relativa a la amortización la encontramos en la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que añadió la Disposición Adicional Undécima a la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Aquí se establece que todas aquellas entidades ( no solo sociedades mercantiles, puesto que esta norma también es aplicable a los empresarios individuales), que mantengan su plantilla media durante 24 meses, podrán amortizar libremente ( llevar como gasto, si quieren, hasta el total de la inversión, sin ajustarse a las tablas y porcentajes usuales) los importes correspondientes a la adquisición de elementos materiales, tales como el mobiliario, herramientas, aparatos, y adquisiciones inmobiliarias, como son el local o los almacenes.

Los requisitos:

Respecto al objeto de la inversión, la norma exige que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.

La condición de que los elementos sean nuevos, no se cumple por el mero hecho de que el inversor los adquiera recientemente o los afecte por primera vez a su establecimiento. Por el contrario, lo exigido es que esos bienes nunca hayan estado afectos a actividad económica alguna, ni por el actual inversor, ni por cualquier otra persona. La Administración, además, suele mantener interpretaciones muy restrictivas sobre este concepto; en concreto al hacer referencia a los locales, donde podemos encontrar como ejemplo la consulta número V2357/2008, de 11 diciembre de 2008, de la Dirección General de Tributos, en la que se explica que a efectos de la aplicación del régimen de libertad de amortización ‘no sólo es necesario que el consultante haya utilizado por primera vez los locales adquiridos, sino también, que el inmueble originario no haya sido utilizado ni por el consultante ni ninguna otra entidad, requisito que representa cuestiones de hecho que deberán ser probadas por la entidad consultante‘.

En cuanto a los plazos, la norma exige que estos bienes en los que se ha concretado la inversión, sean puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010. Esta condición tiene especial trascendencia en los casos en que la inversión se formalice mediante contratos de arrendamiento financiero o leasing y cuando nos encontremos ante inversiones en elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión.

Así, en el caso de contratos de arrendamiento financiero, la norma dispone expresamente que el régimen de libertad de amortización también se aplicará a sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, pero con la condición de que se ejercite la opción de compra.

Por su parte, los supuestos de contratos de ejecución de obra o proyecto de inversión tienen limitada la aplicación de la libertad de amortización en el caso de que la finalización de tales obras o proyectos requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización sí se aplicará, pero exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.

Mantenimiento de la plantilla. La condición común más destacable para que estas ventajas sean aplicables es de carácter laboral y consiste en que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.

Amortización acelerada para empresas de reducida dimensión.

Por su parte, continúa vigente la posibilidad de aplicar la amortización acelerada para las denominadas ‘empresas de reducida dimensión’, es decir, para aquellas en las que, conforme establece el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros.

Recordemos que, en el cálculo del rendimiento de la oficina de farmacia, de cara a la tributación en I.R.P.F., conforme dispone el artículo 12,6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, será deducible el precio de adquisición correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que, como condición más destacable, se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

Por su parte, el Art.111. 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que los elementos del inmovilizado intangible (en nuestro caso, fundamentalmente el fondo de comercio de la oficina de farmacia), podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dichos apartados.

Por lo tanto, inicialmente, el fondo de comercio se podrá deducir a un ritmo de un cinco por ciento anual pero, si la oficina de farmacia cumple el requisito de que su volumen de negocio se encuentra por debajo del límite anteriormente comentado, el contribuyente podrá multiplicar por 1,5 y aplicar, por lo tanto, el 7,5% como coeficiente de amortización anual de su oficina de farmacia.

‘Amortización decelerada’.

Todas las medidas comentadas, tanto la libertad de amortización como la amortización acelerada en el caso de empresas de reducida dimensión, parecen estar pensadas exclusivamente para aplicar anticipadamente gastos fiscales que permitan al contribuyente reducir su base imponible. Ahora bien, es frecuente que en el caso de adquisición de oficinas de farmacia, en los que la inversión inicial es muy importante y, generalmente, la carga financiera supone serios gastos en concepto de intereses, pueda darse la paradoja de que lo que interesa al contribuyente es, precisamente, lo contrario: reducir el importe de las provisiones para amortización con el fin de no generar pérdidas fiscales que tendrían que ser compensadas en ejercicios próximos o incluso cuya deducción podría peligrar. En este punto, parece ser mayoritaria la opinión de que, dentro de los límites temporales máximos establecidos, el contribuyente sí podría ralentizar el importe en función de su situación fiscal.

Tipo de entidad	Ventaja fiscal	Requisitos destacables	Tipo de bienes
Empresa de reducida dimensión	Libertad de amortización ( 120.000.-? x el aumento de plantilla)	Incremento de la plantilla media, durante 24 meses.(Desde enero de 2008).	Elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
	Amortización acelerada ( por 1,5)	(volumen anual de cifra de negocio < 8 millones")	También al fondo de comercio.
Cualquier empresa	Libertad de amortización	Mantenimiento de la plantilla media, durante 24 meses.	Elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
		Desde enero 2009 y para inversiones en 2009 y 2010.