Transmisión de activos de la farmacia no sujetos a IRPF (I)

En el presente artículo, tratamos de aclarar algunas diferencias en las fórmulas de transmisión de la oficina de farmacia, tanto desde el punto de vista de las peculiaridades territoriales de cada legislación tributaria, como en el marco de decisión y actuación del propio farmacéutico, que puede ver sensiblemente alterada su cuenta con Hacienda, dependiendo de la fórmula elegida en la transmisión de su patrimonio: de la actividad del farmacéutico dependerá que algunos de los bienes a transmitir tengan la consideración de bienes privativos o, por el ocntrario, elementos afectos a una actividad empresarial, diferencia que, como veremos en este y en el siguiente artículo, nos lleva a una notable distinción en el trato fiscal de una transmisión de farmacia.

Concepto de afectación.

La trascendencia del hecho de que un bien esté o no afecto a una actividad económica, en el momento de su transmisión, se plasma fundamentalmente en dos campos impositivos: El I.V.A. y, por otra parte, respecto del I.R.P.F.

En cuanto a los impuestos indirectos, I.V.A e I.T.P., ya fueron analizados en estas páginas en dos artículos que pueden localizarse en la página web de Farmaconsulting Transacciones S.L http://www.fct.es según la indicación que aparece a pié de página.

No obstante, podemos recordar su importancia, resumiendo estos temas en que, en el caso de transmisión de una oficina de farmacia por un titular que a su vez es dueño del local y conserva éste tras la venta, en su propiedad, estaremos ante una operación sometida a I.V.A, mientras que si el titular vende también el local, o simplemente no es su dueño, la operación no estará sujeta a este impuesto.

Desde el punto de vista del I.R.P.F., la consideración de un elemento transmitido como afecto o no a una actividad empresarial, implica la alternativa de aplicación de dos regímenes muy bien diferenciados: por un lado, la transmisión de bienes privativos»no afectos-, puede beneficiarse de la aplicación de los coeficientes de reducción de las ganancias patrimoniales, instrumento que ha permanecido e incluso ha sido mejorado a través de varias reformas de la L.I.R.P.F., y, al contrario, a las ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión de elementos afectos no les es de aplicación coeficiente reductor alguno.

Por lo tanto, en el patrimonio de toda persona física que se dedica a una actividad considerada desde un punto de vista tributario como empresarial, podemos clasificar dos tipos de bienes: los privativos y los afectos a la actividad.

Los bienes privativos son aquellos que el propietario destina prioritariamente a su uso particular o privado, sin aplicarlos a ninguna de las actividades empresariales o profesionales que ejerza y, por lo tanto, su consideración respecto de una posible transmisión, no es diferente de la que tienen los bienes de cualquier particular que trabaja por cuenta ajena. Por el contrario, están afectos todos aquellos que tienen un puesto claro dentro de la organización de la explotación económica de su titular, de modo que son directamente útiles para el desarrollo de su trabajo.

La propia Ley 40/1998, de 9 de diciembre de 1998, de I.R.P.F. establece la separación entre ambos tipos de propiedades:

«Artículo 27. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a. Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.»

Por supuesto, uno de los elementos más claramente vinculados con la actividad de oficina de farmacia es local donde se instala la misma. Por lo tanto, cualquier transmisión del local donde se ubica la farmacia, será tratada tributariamente según la regulación de los activos afectos, y todo ello, aún a pesar de que la propiedad del mismo pertenezca a los dos cónyuges, así, el mismo artículo citado:

«3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.»

Aparte de otras disposiciones, al citado artículo concluye la definición de bienes afectos al disponer una inclusión genérica de «cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos…»

El cambio de calificación de los bienes es una circunstancia que, en principio, depende exclusivamente de la voluntad del propietario: podemos sacar de nuestra contabilidad un activo cualquiera, por ejemplo un ordenador, y utilizarlo para nuestro uso personal en el domicilio familiar. O imaginemos el caso de un almacén que utilizamos desde hace años, próximo a la oficina de farmacia y, tras una remodelación de las instalaciones principales, con renovación de cajoneras, vemos que ese local no nos hace falta para desahogo de la farmacia y lo destinamos a trastero o es habilitado como plaza de garage. En estos casos ha sido la simple voluntad del titular la que ha dado calificación a los dos bienes y, si el fin es que permanezcan el patrimonio del farmacéutico, no debemos preocuparnos porque este cambio contable genere la obligación de abono de cuotas fiscales puesto que, como indica el artículo 26 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre de 1998 de I.R.P.F., en su punto 3: » La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio».

Habrán de tenerse en cuenta, eso sí, las condiciones que la Ley exige para que esa desafectación sea eficaz fiscalmente, puesto que no sirve el mero hecho de transmitir los bienes por separado.

.Así, la disposción transitoria novena ley I.R.P.F.:»…, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión»

Es decir, si pretendemos que uno de los bienes que componen nuestro patrimonio empresarial, sea considerado como privativo a efectos fiscales, tendremos que esperar, una vez practicada la maniobra contable, a que transcurran tres años para venderlo, puesto que, si lo transmitimos antes, seguirá considerándose como bien afecto y no podrá beneficiarse de la aplicación de los coeficientes reductores a que se alude en los párrafos anteriores.

Coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales:

Como se indicaba al principio de este artículo, todo este complejo entramado de conceptos viene condicionado o justificado por la posibilidad de aplicar a la transmisión de ciertos activos, el régimen de tributación de las transmisiones de bienes no afectos, consiguiendo, de este modo, un trato fiscal más benigno. Este trato fiscal nos viene dado por la conjugación de varias normas que, a lo largo de varios años, han ido modificando la tributación de lo que ahora conocemos por ganancias patriomoniales.

Recordarán los lectores que, en situaciones fiscales anteriores, cuando se adquiría un inmueble, se decía que si se mantenía en el patrimonio del titular durante al menos veinte años, las ganancias generadas en la venta estaban exentas. Igual ocurría, por ejemplo, con las acciones, y otros tipos de bienes, cuya permanencia en el patrimonio del propietario a lo largo del tiempo implicaba o bien una notable reducción del valumen de la ganancia por la que tributábamos a Hacienda, o dierectamente la exención.

Pues bien, en definitiva, de lo que se trata en este artículo, es de comprobar la subsistencia de este régimen normativo para determinados casos, dependiendo sobre todo de la fecha de adquisición de ciertos bienes.
Cuando, como ha sucedido con el asunto que tratamos, un gobierno dispone una serie de medidas fiscales que pueden empujar al ciudadano a realizar determinadas adquisiciones o acciones de trascendencia fiscal, como la compra de un local, por ejemplo, se crea una suerte de derecho adquirido a favor de ese ciudadano que no puede verse manipulado en sus actividades por los continuos cambios en la normativa tributaria. Esa adaptación de las situaciones originadas por una normativa, a las condiciones de la normativa que la sustituye, se lleva a cabo a través de lo que conocemos por «disposiciones transitorias» que contienen la mayoría de las leyes. Si ya era complicado el camino recorrido hasta ahora, sepan que nos podemos encontrar con disposiciones trasitorias que modifican lo dispuesto en otras disposiciones transitorias que, a su vez, afectan a conceptos que perduran en el tiempo y, por lo tanto, les puedne ser de aplicación varios textos normativos. Esta es una de las razones por las que deben celebrar ser farmacéuticos y no abogados.
Trataremos de exponer conclusiones respecto a la situación actual evitando, en la medida de lo posible, el largo recorrido de razonamientos e interpretaciones a que obliga este tema.

Así, nos encontramos con la siguiente situación: la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre de 1998 (actual ley de I.R.P.F.) ha sido modificada por la disposición transitoria primera de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre que alude, a su vez, a la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio ( antigua Ley de I.R.P.F.).

Ahora resumamos lo anterior con el término «situación actual», y leamos el texto que trata de explicarnoslo:

Ley I.R.P.F., disp.trans.novena.

«Ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.»

Visto lo anterior, ya podemos extraer algunas conclusiones: en primer lugar, para que podamos aplicar coeficientes reductores sobre las ganancias patrimoniales generadas en una venta, los bienes de que se trate tuvieron que ser adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Por otro lado, ha de tratarse de elementos patrimoniales no afectos, recordamos, del patrimonio personal, no del empresarial y, por último, hemos de dejar pasar tres años antes de vender el elemento desafectado, puesto que si lo transmitimos antes, la ley no lo considerará desafectado.

Por ejemplo, el local de la oficina de farmacia se adquirió antes del 31 de diciembre de 1994 y transmitimos la farmacia durante el año 2000: si transmitimos el local junto con la farmacia, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto tributará en la base imponible especial al tipo del 18%, sin más comentarios, pero si solo transmitimos la farmacia, permaneciendo el local en nuestra propiedad, podremos esperar hasta que pasen tres años y, si lo vendemos después, a las ganancias patrimoniales procedentes de la venta del local se les aplicarán los coeficientes reductores correspondientes, es decir, abonaremos a hacienda también el 18%, pero sobre cantidades reducidas. Ahora bien, si ese mismo local, lo vendemos pasados tan solo dos años, tendrá el mismo trato que si lo hubiéramos vendido junto con la farmacia.
El ejemplo anterior tiene como protagonista al local, con toda la intención. Cabría pensar que la transmisión de oficina de farmacia en su conjunto podría beneficiarse de esta situación. Pero, ¿es posible desafectar de la actividad el propio fondo de comercio? Desde el punto de vista del derecho administrativo farmacéutico, no se me ocurre una situación por la que una oficina de farmacia pudiera estar cerrada durante tres años y, posteriormente, transmitirse. Y esta es la clave de nuestra situación: ante la decisión de transmitir una oficina de farmacia, no cabe pensar, aún si fuera posible hacerlo, en tenerla cerrada durante tres años por motivos fiscales.

La condición del transcurso de almenos tres años desde el momento de desafectación antes de efectuar la transmisión y ser de aplicación los coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales, es exigida con un criterio estricto: ni siquiera en el caso de cese en el ejercicio de la actividad nos salvamos de tener que esperar ese tiempo. Parece lógico pensar que, ante una jubilación, por ejemplo, ese plazo de tres años no sería necesario, pero está más que aclarado por la Administración, por ejemplo, en consultas de la A.E.A.T .de 8 y 17 de julio de 1999, entre otras: el plazo de tres años es inamovible incluso en el caso de cese de la actividad.

En el siguiente artículo, veremos en qué consisten esos coeficientes reductores aludidos y analizaremos la situación tanto desde la perspectiva de lalegislación nacional como autonómica, con especial atención a los territorios forales españoles

Félix Ángel Fernández Lucas

Abogado

Gerente de FARMACONSULTING TRANSACCIONES S.L.

felix@fct.es