Transmisión de activos de la farmacia no sujetos a IRPF (II)
Vista a lo largo de los artículos anteriores, la diferencia entre el concepto de activo afecto al patrimonio empresarial de un farmacéutico, y el tratamiento de las transmisiones de bienes que tienen la consideración de personales o pertenecientes a su patrimonio privativo, es el momento de concretar la trascendencia de esa diferencia a la hora de efectuar las previsiones fiscales en el trato de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de cada uno de esos bienes.
Como dijimos, un mismo bien puede pasar de tener la consideración de activo empresarial a ser un bien privativo, con mediación de la actividad de su titular, utilizando maniobras contables como la desafectación o bien, simplemente, al transmitir todos su patrimonio empresarial con la salvedad de algunos elementos, cuyo ejemplo más típico es el local.
Si el local se transmite dentro del patrimonio empresarial, se aplicará el mismo trato que al resto de la venta: si ha pasado más de un año desde que se adquirieron, las ganancias patrimoniales obtenidas se incluirán en la base imponible especial del I.R.P.F. y se les aplicará un tipo único del 18%.
Si, por el contrario el local permanece en el patrimonio del farmacéutico durante más de tres años tras las transmisión de la farmacia, y se da la circunstancia de que el farmacéutico lo adquirió antes del 31 de diciembre de 1994, en el momento de su venta podremos aplicar ciertas reducciones sobre las ganancias generadas, según la normativa en vigor a diciembre de 2000, contenidas en los coeficientes que a continuación se citan:
Disposición transitoria octava, Ley 18/1991 de la ley de I.R.P.F., (aún vigente, entre otros, para estos supuestos):
?El importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que no se encuentren afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el sujeto pasivo ……, se determinará del siguiente modo:
2. Elementos patrimoniales transmitidos a partir de 1 de enero de 1997.
b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos … el incremento patrimonial se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.
e) Estarán no sujetos los incrementos de patrimonio derivados de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los párrafos b….. anteriores tuviesen un período de permanencia…., superior a diez años.
Vista la disposición citada, pensemos en un farmacéutico que adquirió su local en el año 1979, y decide transmitir su farmacia en 2001, pero reservandose la propiedad del local. Si decidiera vender el local pasados tres años desde la transmisión de la farmacia, veríamos que cumple una segunda condición: el local fue adqurido antes del 31 de diciembre de 1994. Posteriormente pasaríamos a aplicar los coeficientes reductores sobre la ganancia patrimonial obtenida, pero podemos comprobar la posibilidad establecida en el párrafo e) citado y, dado que, como se dispone, a 31 de diciembre de 1996, el local tenía una permanencia en el patrimonio del farmcéutico superior a 10 años, la venta de ese local no está sujeta a I.R.P.F.
Ahora imaginemos que el local se adquirió en 1988 por 10.000.000.- de pesetas, se vende la farmacia sin el local en noviembre 1997 y, actualmente se pretende transmitir el local, en 30.000.000.- de pesetas: seguimos cumpliendo la condición de que el local fuese adquirido antes de 31 de diciembre de 1994. Han pasado más de tres años desde que vendimos la farmacia, por lo tanto, el local ya está completamente desafectado de la actividad y se le pueden aplicar los coeficientes. Como no tenía, en 1996, más de 10 años de permanencia en el patrimonio del farmacéutico, es una transmisión sujeta a I.R.P.F. y procederemos a aplicar los coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales que, como vimos, será un 11,11 % de reducción, por cada año que exceda de dos, de permanencia en el patriomonio del farmacéutico, con anterioridad a 31 de diciembre de 1996. Son 9 años de permanencia en noviembre de 2000, el exceso sobre 2 es 7, y por lo tanto, la ganancia patrimonial se reducirá en un 77,77%. Si el local costó 10 y lo transmitimos por 30, la ganancia patrimonial es de 20 ( olvidándonos de otros criterios de cuantificación que no nos parece oportuno utilizar en un ejemplo), pues bien, en nuestra declaración de I.R.P.F., en vez de tributar por 20.000.000.- de pesetas de ganancia patrimonial, la veremos reducida en un 77.77%, es decir, tributaremos solo por una ganancia de 4.446.000.-. Si el local se hubiera transmitido junto con la farmacia, se habría considerado afecto a la actividad epresarial, y esto supone que hubiéramos abonado a Hacienda por su transmisión» en esas mismas condiciones económicas» 3.600.000.- pesetas ( 18% de 20.000.000.-), cuando lo que ahora abonamos es el 18% sobre 4.446.000.- pesetas, es decir, 800.280.- pts. lo que supone, casi 2.800.000.- pts. menos.
Hasta aquí hemos visto la situación con referencia a la normativa de ámbito estatal.
Por lo que respecta a los territorios forales, parece a simple vista que la situación es similar, pero después de una lectura más detenida empiezan a surgir las primeras diferencias:
Tributación de las transmisiones de oficina de farmacia adquirida con anterioridad da 1994 en los territorios forales españoles.
Al comprobar las peculiaridades de las normativas forales vascas, una norma por cada una de las tres provincias, la primera diferencia que puede detectarse es que, mientras en el resto de España, la transmisión de oficina de farmacia se enfoca desde la perspectiva de las pérdidas y ganancias patrimoniales, que se incorporan a la base imponible especial; en las provincias vascas, sus tres leyes reguladoras del I.R.P.F. incluyen la transmisión en los rendimientos de actividad, de modo que el producto de la venta de la oficina de farmacia habrá de incorporarse, en principio, a la base imponible general.
La segunda diferencia, muy notable tendiendo en cuenta sus consecuencias, es la inclusión de una presunción común en las tres normas para el supuesto de cese en la actividad: se entenderá que se ha producido una desafectación previa de los elementos patrimoniales.
El mecanismo de la desafectación, trae como consecuencia lógica que, no solo el local, muebles, maquinaria etc. que sean utilizados para la práctica de la actividad de la oficina de farmacia, si no que incluso el propio fondo de comercio, son considerados como elementos del patrimonio privativo» por contraposición a patrimonio empresarial- del farmacéutico y, consiguientemente, el trato de la oficina de farmacia en su transmisión quedará al margen del previsto para la transmisión de activos empresariales: por una parte ya no se incluirá la ganancia en la base imponible general, puesto que no puede ser el producto de una actividad comercial en este impuesto, el I.R.P.F. y, por lo tanto, su tributación se iguala a la del resto del territorio nacional, al incorporarse las ganancias patrimoniales a la base imponible especial, con un tipo de gravamen único, como sabemos, del 18%.
Visto lo anterior, si como consecuencia del cese de la actividad se entienden desafectados todos los bienes que componen el concepto oficina de farmacia y son considerados como privativos, cabe suponer que a la totalidad de los bienes transmitidos les sean aplicados los coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales que hemos comentado algunos párrafos antes.
Unido el precepto comentado, del que hemos extraído la conclusión de que es posible una desafectación de todo tipo de bienes, incluido el fondo de comercio, con la aplicación de los coeficientes reductores, se llega a la espectacular conclusión de que en los tres territorios forales puede darse el caso de que la venta de una oficina de farmacia no esté sujeta al I.R.P.F. Bastará con que cumpla con las condiciones anteriormente explicadas: que se incorporase antes de 31 de diciembre de 1994 al patrimonio del titular y que antes de 1996 hubiera permanecido más de diez años en su patrimonio. La conclusión es clara: la venta de esa farmacia estará no sujeta a tributación por el I.R.P.F.
Siempre que se analizan las ventajas fiscales que se ofrecen en determinadas actividades, lamentablemente, no podemos evitar pensar en dónde estará el precio, qué lado oscuro esconden esas disposiciones aparentemente tan generosas. Siempre insistimos en la necesidad que aspirar a tener una visión global de las consecuencias de nuestras acciones y, en consecuencia, veremos la operación desde otras perspectivas:
Un problema puede plantearse por otra vía: si se acepta que en el caso de cese se produce una desafectación previa y, por lo tanto, estamos transmitiendo bienes de nuestro patrimonio de uso privado, a la hora de transmitir la oficina de farmacia, veremos que el comprador tiene una carga añadida a su inversión, que será el abono de la cuota correspondiente del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, no solo sobre los locales que pudiera adquirir a su transmitente, si no por el total de la operación, lo que, indudablemente, imprimiría una dificultad añadida en las negociaciones de transmisión.
Esta preocupación llevó a los técnicos de Farmaconsulting Transacciones S.L a analizar detenidamente la normativa sobre el I.V.A. e I.T.P. y, para su sorpresa, aún en el caso de cese en el ejercicio de la actividad, cuando se trata de impuestos indirectos, la transmisión de una farmacia se considerará realizada dentro del ejercicio de la actividad y por lo tanto estará sometida a la aplicación del I.V.A. y no del temido impuesto sobre las transmisiones patrimoniales. En cuanto al I.V.A, como es sabido, por aplicación de la normativa del régimen especial del recargo de equivalencia, tampoco existe obligación de efectuar ingreso alguno en la Hacienda Pública, ni estatal ni autonómica» siempre que la redacción de los documentos de transmisión se haya realizado por profesionales expertos en el sector-.
Parece ser que las Diputaciones forales han optado en este caso por la aplicación del «principio de estanqueidad tributaria», es decir, que un mismo hecho puede ser considerado de maneras diferentes en cada norma: lo que para el I.R.P.F. no es un acto empresarial, para I.V.A e I.T.P. sí lo es, principio que ha abierto en este caso interesantísimas expectativas para los titulares de oficina de farmacia en el País Vasco, sobre todo, lógicamente, para los más veteranos pero sin olvidarnos de que el equipo de Farmaconsulting Transacciones S.L estima que pueden beneficiarse de la no sujeción incluso algunos titulares que no hayan cumplido los cuarenta y, aún no llegando a cumplir los plazos para la no sujeción, si se podrá acceder a interesantes reducciones en la cuota en función, igualmente, del tiempo transcurrido.
No obstante a resultar claras estas conclusiones, no está de más reunir las máximas garantías de acierto cuando se trata de asuntos semejante trascendencia. Está preocupación llevó a nuestra firma a presentar una consulta ante la propia Diputación Foral de Álava, institución que, efectivamente, confirmó por escrito a esta consultoría que las tesis mantenidas tenían fundamento y respaldo en la normativa que regula los impuestos mencionados. Aunque la mencionada consulta ha sido formulada ante una de las tres administraciones forales, parece evidente, dada la enorme similitud de los respectivos textos normativos, que estas conclusiones son válidas en las tres provincias
Félix Ángel Fernández Lucas
Abogado
Gerente de FARMACONSULTING TRANSACCIONES S.L.
felix@fct.es
